A reforma tributária promoveu profunda alteração na estrutura do Sistema Tributário Brasileiro, especialmente no que se refere à tributação sobre o consumo. Nesse contexto, a Lei Complementar nº 214/25, ao instituir o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), adotou conceito amplo de operação onerosa, tornando irrelevantes, para sua caracterização, a espécie, o tipo ou a forma jurídica do negócio.
Esse modelo suscita, então, o questionamento acerca da possibilidade de comodato estratégico de equipamentos, embora gratuito, quando acompanhado de expectativa de remuneração econômica futura, de forma indireta e recorrente, vinculada ao consumo dos produtos associados aos equipamentos, enquadrar-se nas hipóteses de incidência do IBS e da CBS.
Esse modelo contratual é amplamente utilizado em diversos setores. É comum, por exemplo, o comodato de geladeiras, chopeiras e máquinas de refrigerante no setor de bebidas; câmaras frias, expositores e fatiadores no setor de alimentos; dispensers de sabonete, papel e álcool no segmento de higiene; impressoras vinculadas ao consumo de insumos; e máquinas de café associadas à aquisição de cápsulas ou grãos.
No setor de saúde, a prática é especialmente frequente: equipamentos hospitalares e laboratoriais são cedidos gratuitamente, enquanto a receita do fornecedor decorre da venda recorrente de reagentes, kits diagnósticos, peças, materiais descartáveis ou da prestação de serviços de manutenção. Em todas essas situações, é fundamental distinguir a cessão gratuita do equipamento das operações posteriores e autônomas que geram receita para o comodante.
Para a resolução da questão, mostra-se necessária a análise das características constitutivas do contrato de comodato, previstas no art. 579 do Código Civil, sem as quais não se configura o referido negócio jurídico.
Nesse sentido, o dispositivo legal estabelece que “O comodato é o empréstimo gratuito de coisas não fungíveis. Perfaz-se com a tradição do objeto”. A gratuidade, portanto, constitui elemento essencial do comodato, de modo que a sua caracterização pressupõe a inexistência de contraprestação em favor do comodante.
Cumpre ressaltar que a eventual imposição de encargo (ou modo) ao comodatário, por si só, não descaracteriza o contrato de comodato. Isso porque mantém-se a gratuidade, uma vez que tais imposições não configuram contraprestações em favor do comodante, mas meras limitações ou condicionamentos à liberalidade, isto é, um ônus associado à eficácia do negócio jurídico.
Dessa forma, o empréstimo gratuito de equipamentos, ainda que acompanhado da imposição de encargos, como metas mínimas de compras e a predominância ou exclusividade na comercialização dos produtos da marca da empresa comodante, não descaracteriza, por si só, o contrato de comodato, configurando-se, nesse caso, o denominado comodato modal ou com encargo.
Assim, a mera expectativa de obtenção de vantagem econômica indireta, decorrente do eventual incremento das vendas futuras, não é suficiente para descaracterizar a gratuidade do comodato e transformá-lo em operação onerosa, uma vez que a vantagem econômica indireta não se confunde com contraprestação juridicamente exigível pelo empréstimo, sobretudo porque inexiste qualquer remuneração ou obrigação em favor do comodante como contrapartida para o uso do equipamento.
Portanto, a eventual estipulação de encargo ou modo no contrato de comodato não desnatura a sua natureza jurídica, uma vez que não implica, por si só, a existência de contraprestação pela disponibilização do bem para uso.
Na realidade, a eventual vantagem econômica auferida pelo comodante decorre de operações posteriores e autônomas de circulação de mercadorias ou de fornecimento de bens e serviços, estas, sim, sujeitas à incidência do IBS e da CBS.
Neste contexto, caracterizado o contrato de comodato, não há que se falar em existência de operação onerosa ou contraprestação pela cessão temporária do bem, circunstâncias indispensáveis para configuração da hipótese de incidência do IBS e da CBS, nos termos do art. 4º, caput e § 2º, da LC nº 214/25.
Diante do exposto, é possível concluir que o comodato não constitui, por si só, operação onerosa, mas mera cessão gratuita e temporária de bem infungível, sem contraprestação ou remuneração pelo uso.
A circunstância de o comodante esperar incremento indireto de vendas futuras, assim como a imposição de encargos que não representem contraprestação pelo uso do bem, não desnatura a gratuidade do negócio jurídico, tampouco autoriza a incidência do IBS e da CBS sobre operação desprovida de preço, receita ou faturamento.
Neste sentido, as vendas subsequentes eventualmente realizadas constituem operações autônomas, normalmente sujeitas à tributação, mas incapazes de transformar o comodato que lhes antecede em operação onerosa.
Espera-se, portanto, que as administrações tributárias federal, estaduais e municipais adotem interpretação convergente quanto à não incidência do IBS e da CBS sobre o comodato modal, quando ausente contraprestação pelo uso do bem.
Entendimento diverso poderá resultar em autuações fiscais sobre operações essencialmente gratuitas e, consequentemente, ampliar o já expressivo contencioso tributário brasileiro.
Janssen Hiroshi Murayama Sócio fundador do Murayama, Affonso Ferreira e Mota Advogados
Luana Daum Barboza Paixão Advogada do Murayama, Affonso Ferreira e Mota Advogados
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